党的二十大报告指出，要“实施积极应对人口老龄化国家战略，发展养老事业和养老产业”。党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》提出要“积极应对人口老龄化，完善发展养老事业和养老产业政策机制”。作为一项国家重大战略，养老服务产业发展亟需税收政策支持。在人口老龄化程度持续加深的背景下，完善养老服务产业税收政策体系，既是国家宏观调控的重要任务，也是优化资源配置、实现人口高质量发展的关键举措。

养老服务产业的范围较广，主要包括为老年人在养老阶段（通常指到达法定退休年龄后）提供衣、食、住、行，以及文化娱乐、金融与法律、疾病治疗、养老照料、临终关怀等服务的产业。我国进入老龄化社会后，养老服务产业的发展及其相关税收政策，日益受到各方关注。

（一）我国人口老龄化程度进一步加深

当前，我国人口老龄化呈现出规模大、增速快、负担重和“未富先老”的特点。截至2023年年末，我国65周岁及以上人口数量超2.16亿，占总人口的15.4%，我国已进入深度老龄社会。我国从老龄化到深度老龄化仅用了22年（娄成武 等，2024），预计2033年左右迈入超级老龄化。同时，2023年我国65周岁及以上老年人口抚养比达22.5%。随着生育率的下降和人均寿命的延长，养老负担将持续加重。此外，2023年我国人均GDP约1.27万美元，已接近发达经济体的下限。然而，我国人口老龄化程度已超过中高收入经济体的平均水平。在这种情况下，我国经济社会发展面临人口老龄化的巨大压力，但养老服务产业的发展还相对滞后。

（二）养老服务产业供给与高质量服务需求不匹配

从需求侧分析，我国高龄老年人口数量不断增加，带病率和失能率不断上升，对生活照料、医疗护理等服务的需求日益增长。同时，养老服务内容从日常必需型向品质生活型转变，服务人群从接受照顾型向寻求社会参与型转变。从供给侧看，存在如下问题。一是养老基础设施供给不足。2022年，我国每千名老人床位29.6张，远低于50张的国际标准。二是养老服务内容错配。现阶段老年人的核心需求呈现出多元化特征，而多数养老机构提供的服务难以与之匹配。三是养老方式失衡。2023年，我国居家养老占市场份额的96%、社区养老占3%、机构养老仅占1%，与“9073”的目标存在差距。由此可见，养老服务的供需不匹配，制约了老年人生活质量和社会整体福利水平的提升。

（三）养老服务产业发展需要税收政策支持

税收政策是推动养老服务产业高质量发展的重要工具。在供给侧，税收政策通过降低养老机构税负、引导社会资本流入和鼓励劳动者就业，支持养老服务产业发展。具体而言：税收政策可降低养老机构的运营成本和服务定价，进而促进技术创新和服务升级；可以引导资本流向养老服务领域，进而优化资源配置；还可以减轻从业者的税负，提高养老服务行业对人才的吸引力，进而提升服务质量。在需求侧，税收政策通过增加老年人及其家庭可支配收入，激发消费需求，推动养老服务产业发展。具体而言：个人所得税政策的税基式优惠、税率式优惠、各项扣除等可减轻老年人及其家庭的税负，进而提高其支付能力；通过对购买医疗护理服务支出给予税收优惠，能够降低服务购买成本，进而提高老年人支付意愿；通过引导家庭消费向医养结合等高质量养老服务领域转移，能够优化产业结构，推动产业升级。

（一）我国支持养老服务产业发展的税收政策现状

为应对人口老龄化挑战、促进养老服务产业发展，我国出台了涵盖货物和劳务税、所得税、财产和行为税的税收政策。

1.货物和劳务税。主要涉及增值税和关税政策：养老机构提供养老服务免征增值税；为社区提供养老服务的机构，提供社区养老服务取得的收入免征增值税；养老托育行业纳税人可按规定享受增值税留抵退税政策；对于符合条件的境外捐赠的养老物资，可免征进口环节增值税和进口关税。

2.所得税。主要涉及企业所得税和个人所得税政策：对非营利性养老机构的养老服务收入免征企业所得税；机构为社区提供养老服务取得的收入，在计算应纳税所得额时，可减按90%计入收入；向老年人发放的福利费、救济金免征个人所得税；基本养老保险费允许在个人所得税税前扣除；对赡养老人的子女实行个人所得税专项附加扣除；对购买商业健康保险的个人实行所得税税前限额扣除；个人实际领取原提存的基本养老保险金，免征个人所得税；对个人养老金和企业年金、职业年金实行递延纳税政策。

3.财产和行为税。主要涉及房产税、耕地占用税、契税、城镇土地使用税和印花税政策：养老服务类事业单位自用的房产和自用的土地，免征房产税和城镇土地使用税；社区养老机构用于提供养老服务的房屋、土地，免征房产税、契税和城镇土地使用税；非营利性养老机构占用耕地，免征耕地占用税，承受土地、房屋权属用于养老服务的，免征契税；财产所有人将财产赠与社会福利机构（含养老机构）的产权转移书据免征印花税。

（二）我国支持养老服务产业发展的税收政策存在的问题

1.税收政策体系不够完善。养老服务产业是涉及多领域的综合性服务产业。然而，当前支持养老服务产业发展的税收政策在体系建设方面仍存在不足。第一，法律层级不高。现有税收政策多以部门规章和规范性文件的形式出台，仅有不足四分之一的税收政策来源于税法。第二，政策覆盖面不全。现有税收政策未充分覆盖如机构融资、设施改造、养老捐赠等关键环节，也未延伸到养老产品、养老文化、养老金融等领域（何代欣 等，2023）。具体来说，养老机构由于盈利能力和稳定性相对较弱，使得金融机构对其融资往往持审慎态度。这使得养老机构难以获得充足的资金支持。针对老旧小区适老化改造不足、无障碍设施缺失的问题，美国等国家通过实施税收优惠政策鼓励适老化改造，而我国尚未制定有关税收政策。此外，我国养老捐赠环节面临多种制约：经财政部和税务总局联合审核确认的具备税前扣除资格的公益性组织数量较少，且慈善捐赠的税收优惠力度较弱（吕敏，2023）。第三，税收政策与其他政策未能形成密切配合。在财政政策、金融政策发挥主要作用的部分领域和环节，如政府专项债券和政府投资基金项目，税收政策未能形成有效补充和协同。

2.供给侧税收优惠政策力度不足。第一，对营利性养老机构的支持不足。现行增值税对营利性和非营利性养老机构的养老服务收入均免税，但房产税、耕地占用税、契税和城镇土地使用税的免税范围不包括营利性养老机构。第二，对医养结合服务的支持缺失。医养结合机构是指同时具备医疗卫生资质和养老服务能力的医疗卫生机构或养老机构，其建设和运营成本更高。目前，我国仅分别针对养老机构的养老服务和医疗机构的医疗服务制定了减免税政策，尚未对医养结合机构制定专门的税收政策。然而，医养结合机构的服务收入同时兼具医疗和养老双重属性，导致在实际税收征管中难以准确界定其收入性质，进而难以精准适用相应的税收优惠政策。第三，对养老服务机构人力资源的支持有限。根据世界卫生组织的养老护工配比标准，每100名60岁以上的老年人应配置2～3名专业护理人员。当前，我国2.8亿老年人至少需要560万名护工，缺口超过460万人。同时，养老服务从业者的技能水平偏低。目前，我国持证的养老专业护理员仅50多万人。可以看出，我国养老服务业存在“用工荒”、技能短缺的问题。在养老服务人力资源方面，财税政策的支持作用仍有限（王浩林 等，2021）。

3.需求侧税收政策较为缺乏。第一，对老年人消费潜力的释放不足。目前，我国老年市场潜力巨大，但老年人的实际消费水平有待提升、消费结构有待优化、消费环境有待改善。具体而言，2020年我国城乡老年人人均消费支出约为16 307元，约为同年全国居民人均消费支出的3/4，仍有提升空间。在老年消费结构中，基本消费仍占据主导地位，老年人仅在经济条件允许的情况下，才会在服务购买、文化娱乐等方面进行消费（杨凡 等，2020）。消费水平和消费结构反映消费能力，而居民消费能力则取决于可支配收入。因此，有必要增加老年人的可支配收入。然而，在老年人的收入中，当前税收政策仅对政府发放的福利费、救济金免税，对领取的养老金收入有一定的税收优惠，优惠力度仍有限。部分退休专业人员仍具备工作能力且有再就业意愿，但相应的税收政策较为缺乏，不利于增加其收入，在一定程度上影响了养老服务消费。此外，老年消费环境方面，存在养老产品低质化和同质化并存、老年人数字消费渠道不畅通等问题，税收政策在打造老年友好型消费环境方面有待完善。第二，对第二支柱、第三支柱养老保险的激励不足。当前，我国第一支柱养老保险处于绝对优势，第二支柱、第三支柱养老保险的发展相对滞后（温来成 等，2021）。现有税收政策对企业年金和职业年金（以下统称“年金”）参与主体的激励不强，个人养老金政策设计相对单一（马晓涵 等，2024）。年金和个人养老金都存在“一刀切”的所得税税前扣除上限：企业缴付的年金费用以职工工资总额的5%为扣除上限；个人缴付的年金，以本人缴费工资计税基数的4%为扣除上限；个人养老金的所得税税前扣除上限为12 000元/年。这种单一的税前扣除限额设计，既不利于激发企业建立年金计划的积极性，也难以满足不同收入群体的养老资金储备需求。同时，年金和个人养老金在领取阶段需按照3%的税率缴纳个人所得税，而一些其他的储蓄和投资如证券投资等则可以享受免税，故人们可能更倾向于选择免税的证券投资，进而忽视养老金的长期价值（马晓涵 等，2024）。此外，作为一种新兴制度，个人养老金的产品目录较为单薄、选择有限，难以满足参保人的多样化需求。

在国际上，一些国家较我国更早进入老龄化社会，其在促进养老服务产业发展的税收政策方面，已积累了一定经验，可供我国借鉴。

（一）支持养老服务产业发展税收政策的国际经验

1.美国。美国形成了联邦政府和州政府两个层级互补的支持养老服务产业发展税收政策体系。在联邦政府层面，美国对非营利性养老机构的养老服务收入免税；对养老服务设施投资给予新市场税收抵免；对养老服务设施的无障碍改造给予一定的税收抵免、加速折旧政策；对企业养老捐赠有较高的税收抵免，对个人捐赠设计了标准扣除和分享扣除（王晓洁 等，2022）；同时，对养老机构聘用特殊群体（如长期失业者、退伍军人等）也有税收抵免的政策。在州政府层面，州政府在制定支持养老服务产业发展税收政策上的自主权较大。比如，新泽西州对65岁及以上老年人提供房产税减免，纽约州对养老机构购买药品、医疗设备的销售税实行免税政策。

2.日本。日本对养老服务产业的税收支持分为供给侧和需求侧两方面。在供给侧，形成了对养老机构建设、运营、改造等全产业链的支持，并鼓励社会捐赠。具体包括：养老机构不动产取得税、固定资产税的税基式优惠和税率式优惠；对提供养老服务的医疗法人给予法人税减免；个人特定公益性养老捐赠可自行选择税基式优惠或税额式优惠，企业特定公益性养老捐赠可在税前全额扣除，一般性捐赠可部分扣除。在需求侧，税收优惠政策包括对赡养老人家庭的所得税优惠（刘华 等，2021）、介护保险缴费的所得税税前全额扣除、无障碍家居改造的所得税扣除政策和固定资产税抵免等，能够增加退休人员及其家属的可支配收入。

3.法国。法国支持养老服务产业发展的税收政策包括：对民办养老机构提供的养老服务实行较低的增值税税率；对为70岁以上老年人提供养老服务的企业免征社会保险费（李香菊 等，2025）；建立了养老服务券制度，购买养老服务券的雇主可以享受一定比例的所得税减免，这一制度可鼓励社会资本参与养老服务，进而推动养老服务产业发展。

4.瑞典。瑞典主要推行家庭养老方式，建立了相对完善的税收支持体系（Stolt 等，2011）。具体而言，瑞典增值税不区分养老机构的营利和非营利性质，对所有养老机构的医疗护理服务和特定健康服务（如康复训练、心理辅导等）的收入免税。瑞典还出台了养老机构员工培训费用的税收抵免政策和家庭护理工作税前扣除政策。此外，地方政府还制定了服务税、物业税等税收减免政策。

（二）支持养老服务产业发展税收政策的国际经验借鉴

综合以上国家经验，我国可在以下几方面进行借鉴：第一，建立较为完整的支持养老服务产业发展的税收政策体系，涵盖养老机构服务、人力资源管理、基础设施建设等环节，并综合运用企业所得税、增值税、房产税等政策工具，从供给和需求两侧协同发力；第二，加强对适老化改造的税收政策支持，减轻养老机构和个人的税收负担；第三，强化引导社会资本参与养老服务产业的税收政策，激发社会投资活力。当然，在借鉴过程中，需结合我国政治制度、经济发展水平和老龄化进程，有选择性地吸收和转化国际经验。

（一）加强支持养老服务产业发展的税收政策体系建设

1.整合养老服务产业税收政策，提升法治化水平。对于现行较为碎片化的各项养老服务产业税收政策，可进一步分税种、分适用对象进行政策梳理、整合和规范，逐步形成以增值税、企业所得税和个人所得税为主，房产税、城镇土地使用税等税种为辅的支持养老服务产业发展的税收政策体系。对于实施中效果显著的政策，通过及时修改税法实施细则或暂行条例，使其上升为国务院行政法规。上述行政法规在税收实践中逐步达到国家立法要求的，可通过修订税法，使之上升为国家正式法律，为养老服务产业发展营造稳定、规范、持续的发展环境，以适应我国深度老龄化及人口发展战略的需要。

2.完善养老服务全产业链税收政策，提高政策体系的完整性。全产业链的税收政策应涵盖养老服务机构的建设、运营、融资、改造、接受捐赠等环节。现行税收政策侧重对养老机构的建设和运营环节提供支持，在融资、改造和接受捐赠环节仍需加强。在养老机构的融资需求方面，可对金融机构发放的养老专项信贷给予一定税收优惠；对于养老机构适老化、无障碍改造，可借鉴美国养老机构适老化改造税收抵免政策，出台符合我国国情的税收抵免政策；对于向养老机构的捐赠，可适度扩大我国慈善组织的认定范围，提高企业、个人等向养老服务机构捐赠的积极性。对于向营利性养老机构的捐赠，可借鉴日本企业所得税中一般性捐赠（向非指定机构捐赠）的办法，允许企业按一定比例进行税前扣除，或者仅允许企业对养老机构急需的轮椅、护理床等物资的捐赠进行税前扣除，以鼓励社会各界参与养老服务机构的捐赠。此外，税收优惠政策还应向老年消费品生产、养老文化、养老金融、养老法律等领域延伸，满足多样化的养老需求。

3.促进养老服务产业税收政策与其他政策的协调配合。养老机构在初创阶段若发生亏损，可优先通过财政补贴缓解其资金压力，待其运营步入正轨后，重点发挥税收优惠的支持作用。对于养老基础设施建设，可对参与政府专项债券或政府投资基金的项目单位实行减税政策，激励社会资本进入养老服务领域。对于提供养老服务的轻资产、融资困难的初创型、小微养老机构，应充分发挥财税政策和金融政策的协同作用，通过“双管齐下”缓解其面临的困境，助力其稳健发展。

（二）加大养老服务产业供给侧税收政策支持力度

1.优化税收优惠政策，有效降低营利性养老机构的运营成本。为缓解营利性养老机构发展初期现金流的压力，引导其进行适老化改造，进而提供更高质量的养老服务，应缩小其与非营利性养老机构的税收待遇差距。在企业所得税方面，要对符合小微企业认定标准的营利性养老机构适用税法规定的税收优惠，对不符合小微企业认定标准的养老机构，考虑实行一定的优惠税率或实施“三免三减半”政策。同时，可适当延长营利性养老机构的亏损弥补年限，提高其持续经营能力，增强社会资本进入养老产业的信心。此外，在房产税、契税、城镇土地使用税等方面，也可给予营利性养老机构一定的税收优惠。

2.出台针对医养结合机构的税收政策，推动医养结合服务发展。可依据《医养结合机构服务指南（试行）》，按医养结合服务收入性质分类制定相应的税收政策，并明确税收政策的适用范围、环节和标准。对于营利性医养结合机构的业务收入，可给予一定比例的税收减免，以推动医养结合服务高质量发展。

3.完善人力资源开发的税收政策，增强养老服务产业对人才的吸引力。可逐步构建全国统一的养老服务产业从业人员全职业生命周期税收政策体系，即由财政部、国家税务总局统一政策规定，地方财政部门结合本地区实际情况执行，以缓解养老服务机构从业人员数量短缺和技能水平偏低的问题。具体而言：在岗前培训阶段，可适当减免相关培训机构收入的增值税和企业所得税，鼓励其为养老服务机构提供人才培养的支持；同时，可提高养老服务机构职工教育和培训费的企业所得税税前扣除上限，或允许这一支出按一定比例加计扣除，以降低养老服务机构人力资源开发成本。在入职阶段，可总结并推广上海、深圳等地的经验，对养老服务机构新入职人员发放入职补贴，并对这部分收入免征个人所得税。在工作阶段，可按工龄给予养老服务机构从业人员一定的特殊岗位补贴，并免征这部分收入的个人所得税。

（三）提高养老服务产业需求侧税收政策支持水平

1.激发老年人消费潜力，通过税收政策引导老年人消费行为。在提高老年人消费水平方面：可通过税收政策与养老金政策、各类老年补贴政策等相配合，增加老年人可支配收入；还可借鉴法国的养老服务券制度经验，设置专门的养老服务券发行机构，通过给予购券企业所得税减免政策，鼓励企业购买养老服务券，并作为福利赠与或折价售予员工，使其自身或家庭老年人能凭券抵扣养老服务购买费用。在优化老年人消费结构和改善消费环境方面：可通过税收优惠政策降低老年产品研发设计和高端养老服务的成本，使老年消费者能够以更实惠的价格享受更优质的产品和服务，扩大其消费选择；同时，可对为老年人提供线上购物技能培训的企业给予特定税收优惠，以拓宽老年人的消费渠道。在开发老年劳动力方面，可以考虑为延迟退休和再就业老年人提供个人所得税优惠，也可对聘用或继续聘用超过法定退休年龄个人的企业给予一定的税收减免。此外，自主创业的老年人，从事个体经营的，可以每年20 000元为限额，依次扣减其当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和个人所得税。

2.加大税收政策对第二支柱、第三支柱养老保险的支持力度。对于企业年金和职业年金，可以适当提高企业缴纳部分和个人缴纳部分所得税税前扣除上限，并在领取阶段给予一定的税收优惠。在个人养老金方面，可参照国家统计局居民收入划分标准，制定差异化的税收政策。对于高收入人群，在缴费环节，可突破当前12 000元/年的所得税税前扣除限额，根据其收入水平设置弹性限额；对于中低收入人群，可探索制定降低其领取阶段税负的优惠政策，以激发不同群体参加个人养老金制度的积极性。同时，可通过税收优惠政策引导金融机构设计多元化的稳健收益产品，并将其纳入个人养老金产品目录，为用户提供更多投资选择。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2025年第8期。）