以下文章来源于《税务研究》2025年第1期

在数字经济迅猛发展的背景下，电子商务、在线广告等新兴商业模式对传统税收规则带来了挑战。国际社会对这一变革给予了高度重视，其中OECD发布的“双支柱”方案便是典型代表，体现了对数字经济税收制度改革的深切关注。实践中，各国也在积极应对。比如，美国电商Wayfair案的判决结果具有重要意义。该案推翻了以往案例中确立的物理存在规则，允许州政府根据经济联结度规则对州外电商征税。这一判决不仅对美国及欧洲国家等的电商及跨境贸易流转税制度产生了深远影响，同时也为我国在数字经济时代完善增值税制度提供了启示。

（一）Wayfair案简介

1. 案情梗概。南达科他州位于美国中西部，其财政收入主要依赖销售税，而非所得税。电子商务的迅猛发展对该州销售税税基造成了严重侵蚀，导致其财政收入下滑。为此，2016 年南达科他州参议院通过了第106号法案，规定州外销售者若在该州年销售额超过10万美元或交易数量超过200笔，需替州政府向消费者收取并转缴销售税。随后，州政府对包括 Wayfair 在内的四家电商提起诉讼，要求其补缴销售税。其中，Systemax同意缴税，而其他电商则依据美国最高法院在Quill案的判决拒绝执行。第六巡回法院及南达科他州最高法院均认为第106号法案违反美国宪法，即州政府无权对州外电商征税。

2018年6月，美国最高法院以5比4的投票结果推翻了Quill案中确立的物理存在规则，转而采用实质联结规则，从而使南达科他州对州外电商征税的法案得以通过。此案标志着美国电商长期享有的“免税金牌”被终结，随后多个州效仿出台了类似法案。该案对美国和全球的数字经济课税具有重要影响（叶永青等，2018）。

2. Wayfair的运营模式。Wayfair是美国领先的垂直家居电商销售平台，总部位于马萨诸塞州。其既不拥有生产车间，也不设储存仓库，所有货物均由线下实体店供应，因此本质上是一个网络中介平台。Wayfair的运营模式主要包括两部分收入：一是通过抽取交易分成；二是通过向供应商收取广告费。此外，Wayfair还在犹他州设立了两个大型客服中心，并提供售后服务。Wayfair还构建了数据库收集顾客信息，以优化商品推荐和商家聚合。这种商业模式和强大的数据支持使 Wayfair成为北美最大的家具网络零售商。

图1 Wayfair的运营模式

（二）案例揭示的问题

1. 实质联结规则与消费地原则的一致性。在Wayfair案之前，美国依据实质性的经营场所或物理存在来判断供应商与某州之间是否存在实质联结。然而，在Wayfair案中，美国最高法院否定了物理存在作为判定标准，认为它扭曲了市场，导致电商和实体商店之间税负不平衡。美国最高法院指出，在数字经济时代，应考虑电脑、网页、App等虚拟联结。这一变化与OECD“双支柱”方案中增设市场国征税权的趋势相契合，也与OECD在《国际增值税/货物和劳务税指南》中提出的增值税消费地原则在逻辑上一致。即商品在哪个国家或地区消费，就在哪个国家或地区征税。这一原则体现了税收公平和受益原则，有必要在数字经济时代不断推进其实施。

2. 传统税制下数字服务未被纳入征税范围。通过对Wayfair运营模式的分析可知，其在南达科他州获得的收入包括顾客购买家居产品的收入和向实体供应商收取的广告费。然而，由于美国各州的销售税征税清单中普遍不包含数字服务，前述广告费收入未被纳入征税范围。这种税制差异进一步加大了数字经济与实体经济之间的税负差异。

3. 适应数字经济的税收征管体系亟待构建。在 Wayfair案之前，美国各州仅对具有实质性经营场所或物理存在的供应商征收销售税。然而，数字经济交易更为分散、隐蔽性更强，传统的征管模式难以进行有效征管。因此，必须探索适应数字经济特点的新型征管模式（国家税务总局北京市税务局课题组，2024）。

（一）美国销售税改革动向

自2018年Wayfair案以来，美国各州为适应数字经济环境，纷纷对销售税制度及其征管方式进行了变革。这一变革主要体现在以下几个方面。

1. 数字服务逐步纳入征税范围。在美国，大多数州的销售税制度原本主要对商品销售征税，而对于服务的征税则通过列出应税服务清单来明确。Wayfair案后，各州开始对电商货物销售征收销售税，并逐渐将数字服务也纳入征税范围。例如：2019年犹他州将共享出行服务和流媒体服务等纳入应税清单；2021年，马里兰州率先颁布了数字广告税法案，随后多个州跟进，起草或提出了类似的立法。马里兰州还规定，自2022年1月1日起，对在该州取得数字广告服务总收入超过100万美元的纳税人，需按季度预估数字广告总收入并进行纳税，税款计算基于一种分摊公式。

2. 出台《市场协调人法》降低征纳成本。为解决税收征管难题，实现对跨州电商销售税的有效征收，美国几乎所有州都出台了《市场协调人法》。该法要求满足一定条件的电商平台作为市场协调人，代征在其平台向本州进行线上销售且满足最低限度联结度要求的第三方卖家的销售税，并将税款缴纳给本州税务机关。这一做法极大地减轻了州的税收征管成本以及中小企业的纳税遵从成本。此外，一些州还规定：对于需要由市场协调人征收税款的交易，由市场协调人接受审计，而卖家不受审计；但在某些情况下，如因卖家错误并应承担责任时，卖家可能需要接受审计并承担责任。

3. 建设一站式税收征管平台，加强州际协调。由于各州税制要素存在差异，美国销售税在数字经济时代之前就已相当复杂。为简化并强化对销售税的管理，一些州政府达成了《简化销售和使用税协议》（SSUTA）。该协议通过简化税率档次、构建数据库、统一征税权分配规则、进行一站式网络登记等举措，降低了税收征管成本和合规成本。SSUTA 还为卖方提供由州付费的销售税管理软件，以进一步减轻中小企业的负担。在要求州外电商代收销售税后，州际销售者的遵从负担加重。因此，SSUTA提供的统一查询软件和支付门户对于降低销售者遵从成本具有重要意义。然而，由于SSUTA增加了州政府的义务和成本，目前加入SSUTA的仅有23个州，超过一半的州尚未进行简化税制的改革。

（二）OECD和欧盟增值税改革动向

1. 强调实施消费地原则，扩大征税范围。OECD颁布的《国际增值税/货物和劳务税指南》强调在国际增值税协调中贯彻消费地原则，以减少贸易扭曲。随着数字经济的发展，大多数OECD成员国已实施改革，确保按照消费地原则对线上销售有效征收增值税，从而保障实体企业与网络商家之间的公平竞争。几乎所有征收增值税的OECD成员国都对从国外进口货物的电子商务销售以及应用程序、流媒体等线上服务征收增值税。例如，加拿大自2021年7月起，对销售应税数字产品或服务的非居民供应商或非居民分销平台运营商征收商品及服务税（GST）或统一销售税（HST）。此外，在37个征收增值税的 OECD 成员国中，有31个国家已实施数字申报要求，要求实时或定期以电子方式报告详细的交易信息，以提高增值税的合规性。

2. 通过一站式申报系统降低征纳成本。欧盟理事会对《增值税指令》进行重大修订后，明确跨境电商需按照消费地原则在商品或服务的输入国按该国税率申报纳税。这导致大量跨境销售商家需在欧盟多个成员国同时纳税。为降低跨境服务提供商的遵从负担，欧盟推出了迷你一站式服务（MOSS）和一站式申报系统（OSS）。MOSS自2015年开始实施，主要适用于数字服务。随后，欧盟又建设了OSS，将服务范围扩大到远程货物提供商和远程服务提供商，并于2021年生效。OSS允许供应商仅在欧盟的一个成员国进行增值税登记，并通过线上平台对欧盟所有成员国的在线销售及跨境服务进行增值税申报和缴纳，从而大大降低了跨境电商的遵从成本。此外，OSS还覆盖欧盟内和欧盟外的一站式申报系统，既适用于欧盟成员国的商家，也适用于非欧盟成员国的商家。

结合Wayfair案及其后续政策发展，我国实施的统一增值税制度相较于美国多级税权下的各州销售税制度，在征纳成本上具有显著优势，并有利于统一大市场的形成。同时，美国及其他国家或组织的政策实践也为我们提供了以下有益启示。

（一）适度引入消费地或实质联结规则，以平衡地区间税收收入

对Wayfair案中实质联结规则的分析揭示，其本质上倡导的是消费地课税原则。由于Wayfair的消费者位于南达科他州，且其销售额或销售数量达到了该州的课税标准，因此需在该州代收销售税。

当前，我国在跨境增值税方面已实施消费地原则，通过出口退税和征收进口环节增值税来实现。然而，在国内增值税方面，仍以销售方的注册地作为税款缴纳地，实际上遵循的是生产地原则。这种原则在税收征管中发挥了重要作用，但在数字经济背景下，由于“销售极化、消费均化”的特点，导致地区间税收收入差距加大。为改善这一状况，我国可借鉴相关经验，在国内增值税的征收上适度融入消费地原则。此外，可考虑构建“直接征收 + 税收分成”模式以均衡地区财力。在现行分税制框架内，对于规模较大的平台和企业，可由省级税务机关（或国家税务总局）进行直接征管，并根据相关地区的实质联结规则分配来自平台企业的税收收入。这一做法将兼顾生产地原则与消费地原则，推动增值税收入的横向分享，并确保各地区税收收入变化处于可控范围（胡洪曙等，2024）。

（二）逐步将数字服务纳入征税范围，以缩小与实体经济的税负差异

Wayfair案凸显了在线广告等由用户创造价值但用户无需付费的部分在现行税制下的征税难题。随着数字经济的蓬勃发展，这部分价值持续增加，各国正在采取措施逐步将其纳入征税范围。

在 Wayfair案后，美国各州通过扩大销售税的纳税客体，并采用“扩大‘正面清单’并赋予解释权”的方式，逐步将数字服务纳入销售税范围。在数字经济时代，新的商业模式和新产品不断涌现，纳税客体也应与时俱进。我国相关规定虽保留了对境内和进口数字服务的征税权，但由于缺乏具体操作规定，尚未实际实施。鉴于我国是数字经济第二大国，且数字服务规模不断扩大，对数字服务征收增值税的成本收益将大幅提高（周波等，2023）。因此，我国应在完善增值税制度的基础上，将数字服务纳入现行增值税征收范围，以逐步缩小销售货物与服务的税率差距，减小数字经济与实体经济税负的差异，并推进适应数字经济的增值税改革。

（三）强化数字平台纳税协助义务，推动税收征管数字化转型

在数字经济背景下，交易呈现高频化、分散化的特点，导致税企双方的征管和遵从负担均大幅增加。同时，数字交易的隐蔽性、虚拟性又进一步增大了税收不遵从的空间。针对这些挑战，我国应借鉴国际经验，构建适应数字经济特点的税收征管体系，推动税收征管的数字化转型。

1. 强化数字平台的纳税协助义务。数字平台在数字贸易中占据主导地位，为提高通过平台进行交易的大量供应商的增值税征收效率和有效性提供了重要契机。因此，可考虑将中小企业的税务合规义务转移给大型电商平台，以减轻政府的征管成本和中小企业的遵从成本。一是借鉴美国《市场协调人法》的经验，通过立法指定满足一定条件的数字平台承担增值税纳税协助义务，使其作为市场协调人负责在其平台上开展的数字经济交易的增值税计算、代征和代缴。二是借鉴OECD《税收征管3.0：税收征管的数字化转型》中有关税收征管嵌入模式的经验，加强税务机关与平台企业的涉税合作，将税收征管系统嵌入纳税人会计系统或软件之中。三是充分融合数字平台的能力，实现大数据第三方信息自驱动，推进电子化预填纳税申报表在数字经济业务中的应用，以实现以数治税以及纳税人的自动遵从。四是合理分配平台企业与卖家之间的审计风险，规定一般情况下市场协调人是被审计方，而当由于卖家提供的错误信息导致市场协调人未能正确履行相关义务时，则对卖家进行审计。

2. 建设统一的一站式数字化税务管理系统。电子商务等数字经济业态具有交易量大、分散且隐蔽等特点，在传统征管模式下，其遵从成本极高。因此，可参考欧盟OSS和美国SSUTA的经验，充分利用人工智能、大数据等技术构建一站式自动化税务信息与服务中心。该中心应提供一站式网络登记、税务查询以及税款支付服务，以减轻平台企业和卖家的合规成本，并加强税收征管力度。一方面，为纳税人提供税务咨询与自动化税务服务，减轻纳税负担，提高税收征管效率；另一方面，通过平台直接收集、判断消费信息，结合一定的联结度规则，高效地实现税款的自动收取以及在相关地区间的结算和分配。

转载自：人大财税研究所